［摘要］按照国务院关于清理整顿经济鉴证类社会中介机构的精神，注册资产评估师行业、注册税务师行业、注册会计师实行三师合并。本文对三师合并的具体方案，以及建立注册会计师行业的规范化管理体制提出了设想和建议。
按照国务院关于经济鉴证类社会中介行业实行“归类合并、统一管理”的要求，国务院已同意实行注册资产评估师行业、注册税务师行业、注册会计师三师合并，实现注册会计师行业的统一管理。为此，我们对注册资产评估师、注册税务师、注册会计师的专业性质、服务范围、职能及现行的管理体制进行了认真的调查研究，并对“三师”合并后的注册会计师行业的规范化管理体制提出了初步设想。
一、三师服务领域的现状和存在的问题
在我国深化经济体制改革的进程中，随着现代企业制度的建立和资本市场的发育，政府、企业和社会各界越来越需要中介机构提供会计、审计、评估、税务、投资、管理等方面鉴证及咨询服务，这方面业务的需求不断增加，其业务服务机构和业务执业人员逐步发展、壮大。对于维护正常的经济秩序，保证市场竞争的公平、公正，促进经济发展等方面起到了明显的作用。但由于行政管理体制的原因，各个政府主管部门利用权力分别规定进入某些服务领域的特许权，在这一服务领域同时存在多种执业资格并立，服务市场分而治之的状况。
(一 ) 服务市场的现状
注册会计师：我国注册会计师是根据政府加强对各类企业经济活动及财务监督管理的需要，在财政系统的管理和指导下恢复和发展的，为社会提供审计、资产评估、税务代理等服务。1993年10月全国人大常委会通过了《中华人民共和国注册会计师法》，明确了注册会计师的法律地位和执业范围。1998年成立了中国注册会计师协会，对注册会计师行业进行自律管理。至1999年11月底，我国有注册会计师60000多人，非执业会员75000人，会计师（审计）事务所5322家。
注册资产评估师：随着我国产权制度的改革，企业重组和产权转让不断发展，对企业资产评估的需求增加。国有资产管理局成立后根据本身政府管理职能，对资产评估行业进行统一管理，1992年国有资产管理局在《注册资产评估师执业资格注册管理暂行办法》中规定，国有资产管理部门或者授权的同级资产评估协会为注册资产评估师执业资格注册管理部门。1995年对从事资产评估业务的人员通过考试认定资格。至1999年6月底，有资产评估机构3934家，注册资产评估师14000多人。1993年12月成立了行业管理组织——中国资产评估协会。
另外，农业部从1997年开始了乡镇企业资产评估从业人员资格认证制度。截至1999年底，全国共有乡镇企业评估机构263家，乡镇企业注册资产评估师2700名，乡镇企业资产评估协会是行业自律组织。
注册税务师： 1993年全国人大常委会通过的《税收征收管理法实施细则》规定：“纳税人、扣缴义务人委托税务代理人代为办理税务事宜的办法，由国家税务总局规定”。国家税务总局成立了注册税务师管理中心，负责税务师资格考试、注册和税务代理机构的审批、管理，履行管理税务代理的行政职能。中国税务咨询学会是税务代理的行业自律组织，在国家税务总局的领导下对注册税务师行业进行自律管理。至1999年8月底，全国有税务代理机构4100多家，注册税务师57000多人。
(二)几种资格并存带来的问题
1.由于各个行政主管部门根据自己的权力范围设立了各自的中介服务机构，在会计、审计、评估、税务、投资、管理等服务市场上同时出现了注册会计师、注册资产评估师、乡镇企业资产评估师、注册税务师多师并立的局面，多种执业资格，多个服务范围，多种服务标准。存在着业务交叉、资格分割、机构分设。执业人员从事完整的服务业务，要参加多次考试，取得多种资格，导致执业机构规模普遍偏小，服务单一，资格认定和服务标准不统一，降低了执业人员的工作效率，造成了市场的混乱。
2.各个执业机构，依附于各自的业务主管部门，在业务主管部门特许权的保护下，形成了垄断经营，致使一些中介机构的执业缺乏公正性，出现不正当竞争，暗箱操作，市场透明度低，违反职业道德，使这一市场失去了应有的独立性、客观性和公正性，严重影响了服务质量，降低了社会监督的作用，直接或间接的损害了国家、企业及投资者的利益。
3.企业在深化改革和重组过程中，越来越需要中介机构提供会计、审计、评估、税务、投资、管理等多元化的服务，但我国上述服务业务由于多业分割，致使企业每年要聘请多家中介机构提供单一、重复的付费服务，加重了企业的负担。
4.目前，国际注册会计师行业正在向多业经营和多元化发展，基本囊括了这一服务市场的全部业务，全方位的占领这一市场，并以此向全世界扩张。我国这一市场多业并立、分割管理的体制，使注册会计师行业执业机构规模小，业务单一，服务水平和质量低，与国际注册会计师行业差距很大，难以同国际同行沟通和交流，也缺乏参与国际竞争的规模和实力。
当前这一服务市场的状况，难以适应社会主义市场经济发展和参与国际竞争的需要，影响经济秩序正常运行，必须进行规范和整顿。
二、对注册会计行业的归类合并，实现统一管理的基本设想
(一)注册会计师行业发展的目标模式
根据国际、国内经济发展和我国经济体制改革的需要，我国注册会计师行业长远发展的目标模式应该是：建立符合中国国情，适应社会主义市场经济要求，与国际惯例相一致，独立、客观、公正执业和行业自律管理为主的运行机制和运作模式。在一个行业管理、一个协会、一套班子、一套执业机构的管理模式下，实现一个平台，三个统一，专业化管理与专业资格平台递进。
(二) 三师合并的基本思路
按照国务院关于经济鉴证类社会中介行业实行“归类合并、统一管理”的要求，对注册会计师行业实现统一管理，最终目的是要建立统一规范的注册会计师管理体制。三师合并是我国治理整顿经济鉴证类社会中介机构的重要举措。根据有利于培育适应社会主义市场经济客观需要的新型注册会计师行业、要与国际惯例衔接以适应国际会计行业发展的趋势和现实切实可行的原则，提出归类合并的基本思路：
——注册会计师、注册资产评估师、注册税务师实行执业资格合并，三师统一合并到注册会计师平台，并在注册会计师平台的基础上，向专业化方向发展，实行平台递进制专业服务资格认定。即将当前的三师资格横向并列、同时存在，变为纵向递进。进入注册会计师行业，必须参加注册会计师考试，取得注册会计师资格，在取得注册会计师执业资格的基础上，对具有专业水平、专业经验的执业者再通过考试认定如证券、期货注册会计师、企业价值评估师（此处所说的资产评估，是企业整体评估，即“Business Valuation”，因此叫“企业价值评估师”比较准确）、税务师等专业资格。这种执业资格管理模式，保证了注册会计师行业具有注册会计师及以上的水平，以提高执业人员素质和整体执业水平。
——三个行业执业机构的执业范围统一，即“资产评估事务所”、“税务代理事务所”和“会计师事务所”，根据执业人员的专业结构，决定对社会的服务范围。例如，仅有注册会计师的会计事务所，只能做一般的审计和会计咨询业务；如果有证券、期货注册会计师或企业价值评估师、注册税务师等专业执业人员，其对社会的服务范围可相对扩大。
——三个行业组织合并，即中国资产评估协会、中国税务咨询学会、中国注册会计师协会三个协会合并，称为“中国注册会计师协会”，形成全国统一的行业组织，实现统一行业管理，统一资格认定和管理标准，统一执业标准和行为标准；向规模化、多元化、专业化方向发展。
——统一政府管理部门。三师合并后，财政部门对注册会计师行业行使政府管理职能。
——乡镇企业资产评估师也并入注册会计师行业。随着乡镇企业的发展、壮大，乡镇企业的资产重组和产权转让逐步走向规范化，对资产评估服务的质量要求会越来越高。因此，乡镇企业的资产评估服务质量应该同企业价值评估质量一致，乡镇企业资产评估师应该并入企业价值评估师统一管理。
(三)三师合并的方案和实施步骤
为了保证行业的稳定和执业服务的正常进行，三师合并采取“承认现状，平稳过渡，分步进行，规范发展”的实施方案，分步进行。
第一步，中国注册会计师协会、中国注册资产评估协会、中国税务咨询学会三个行业管理机构合并为中国注册会计师协会，三个行业的职能和工作人员合并，由合并后的中国注册会计师协会实行行业的统一自律管理职能。首先要加强注册会计师协会的办事机构，按系统从上到下地落实机构编制，进行职能移交，使管理职能尽快到位；其次，做好对三个行业的执业机构和执业人员整顿的工作安排，保证合并期间的服务市场和服务工作的正常运转和行业间的平稳过渡；研究和探讨合并后中注协的组织机构和管理体制，确保合并后充分发挥行业管理职能和作用。另外，要安排好各协会的原有人员。
第二步，在合并后的注册会计师协会的组织下，对会计师事务所、资产评估事务所、税务事务所、乡镇资产评估事务所的机构和注册会计师、注册资产评估师、注册税务师、乡镇资产评估师进行整顿。本着“承认现状，平稳过渡”的原则，对现有各个执业机构在重新登记的基础上，进行保留。允许这些机构在中注协的统一行业管理下，自行确定其发展战略、经营方向以及运作方式。即资产评估事务所和税务代理事务所可以按照原有的业务范围提供专项服务，也可以与会计师事务所合并，或者按规定吸收部分注册会计师开展全方位的综合服务，但是以后不再审批新的资产评估事务所和税务代理事务所。
保留现有的注册会计师、注册资产评估师、注册税务师的执业资格，可按各自原有的从业范围和职业标准执业。从合并之日起，取消注册资产评估师和注册税务师的资格考试，不再审批新的注册资产评估师和注册税务师。
第三步，利用2—3年时间，向规范化管理体制过渡。
首先，建立规范化管理制度。中国注册会计师协会根据注册会计师发展的目标模式，制定统一的资格认定制度、统一的执业机构管理制度、统一的执业标准和统一的执业人员行为准则，对注册会计师行业进行规范化的自律管理。
其次，规范执业资格。从三师合并日始，执业资格的考试、认定和取得完全按照统一的资格标准执行。对原有三师资格的执业人员分类清理：对同时具有注册会计师和注册资产评估师、注册税务师两种资格的人员，可在注册会计师的基础上直接授予专业资格；只有注册资产评估师和注册税务师的人，对其中有一定三师工作经历和三师工作经验的专家，可授予专业资格，直接上台阶；其他人员可参加注册会计师考试，在取得注册会计师资格基础上，上台阶取得专业资格，也可参加部分注册会计师科目的考试，转换成注册会计师的资格，进入注册会计师的平台。不愿意参加考试者，不再具有注册资格，只能作为从业人员，从事注册会计师行业的一般工作。
再次，规范执业机构。三师合并后，对执业机构的执业范围进行清理，按照执业机构的标准和执业人员的专业结构进行重新认定，对于拥有注册会计师和多种专业资格执业人员的会计师事务所，可根据专业执业人员的专业结构审批服务范围，开展综合性服务；对于只有注册会计师或只有一种专业执业人员的事务所，批准专项服务，建立分类的执业体系。鼓励会计师事务所合并和重组，向综合化、规模化发展，以提高执业机构的执业水平和规范化管理水平。
三、注册会计师行业规范管理的意见
合并的目的是实行规范化管理，促进行业健康发展，更重要的任务是为实现上述注册会计师行业发展目标，研究建立适应我国社会主义市场经济的注册会计师行业规范化管理体制，制定相应的规范化管理制度和管理措施，建立以自律为主的“独立、客观、公正”的行业运行机制，培育高效、有序的注册会计师服务市场。
（一）政府对注册会计师行业的管理
目前我国注册会计师行业混乱的一个主要原因是政府有关部门参与过深，干预过多。因此，规范注册会计师行业的管理，首先要摆正政府的位置，转变职能，正确处理好政府与注册会计师行业的关系，从微观事务管理中摆脱出来，实现其宏观管理和高层次监督。
1.政府主管部门对注册会计师行业的管理模式
鉴于我国国情，政府对注册会计师行业的管理可选择以行业自律管理为主，政府对其指导、监督和宏观管理。我国1993年10月颁布了《中华人民共和国注册会计师法》中明确规定国家两级财政部门是注册会计师行业的主管部门，多年的管理，已经积累了较丰富的经验，可继续管理注册会计师行业，职能如下：
——制定和颁布相关法律，对注册会计师行业的地位、行业自律组织、会计师事务所的设立、执业资格以及执业行为、违规处罚进行明确规定，使注册会计师行业可以依法运行。
——培育和扶持注册会计师服务市场，为注册会计师事务所规范执业创造条件，改善注册会计师的执业环境。
——授权注册会计师行业组织协助政府管理部门对行业的具体业务进行自律管理。
——两级财政部门依法审批从事注册会计师业务的机构，对执业情况进行年度检查。
——国务院财政部门负责制定注册会计师资格全国考试办法，并统一制定注册会计师证书。
——各级财政部门依法监督会计机构、注册会计师的执业情况，对会计机构、注册会计师的违法行为依法进行处罚。
2.政府其他管理部门对注册会计师行业的管理
除了政府主管部门外，根据管理职能，还有一些政府管理部门对注册会计师行业进行相关的监督和管理，包括：
工商管理部门：根据有关法律，工商管理部门对注册会计师行业的管理有两项内容。一是对成立的执业机构进行工商登记；二是对执业机构业务范围的监督，监督会计师事务所的经营活动、检查其业务范围是否合法、考核其经营管理状况如何，并且每年对执业机构依法进行年检。
民政部门：对中国注册会计师协会进行登记注册，并对其各种活动进行监督管理。
税务部门：对注册会计师事务所的经营活动依法征税，对违反税收制度的机构依法进行处罚。
3.政府有关部门对注册会计行业的监督
证券监管部门、税务部门等许多政府部门作为需求方，需要注册会计师提供独立、客观、公正的服务。这些部门原来都参与某项鉴证行业的直接管理，以保证其所管理的业务和范围得到有效的执行。三师合并后，这些政府部门不应干预注册会计师行业，只需要以法律、制度的形式，对注册会计师提供的服务提出所需要的标准，并按照标准衡量、检查、监督服务质量，对违反者进行惩处。同时，可派专业人员参与注册会计师执业标准的制定，根据本身主管业务的需要，提出相应建议，使注册会计师行业提供的服务，能满足业务管理的需要。
（二）注册会计师协会的行业自律管理
我国注册会计师行业的发展模式以行业自律管理为主，注册会计师协会在财政部门的指导下负责注册会计师行业的主要管理任务。注册会计师协会是注册会计师行业业内人士选举产生的行业自律管理的社团组织，在民政部门登记。在统一法律规范、统一执业标准、统一监督管理的原则指导下，对注册会计师和执业机构进行监督、管理。
1.管理组织机构
注册会计师协会是注册会计师行业自律管理的社团组织，管理机构应主要由业内人士组成。最高权力机构是全国会员代表大会；最高决策机构是行业代表大会选举产生的协会理事会；日常办事机构是协会秘书处；行业协会可根据管理的需要下设执业准则委员会、资格审查委员会等若干个专业委员会，负责各方面行业专项管理工作。根据管理工作需要，各专业委员会可吸收相关的管理部门（如证券监管部门、税务部门、国有资产管理部门）人员和行业外的专家参与，以广泛吸收各方面的意见，保证注册会计师行业的独立性、客观性和公正性。
2.主要管理职能
——维护会员权益和行业利益，促进行业健康发展。
——制定注册会计师行业执业准则、规则，执业人员执业道德规则，监督检查实施情况。
——组织实施注册会计师资格考试、资格认定、注册登记和年度检查，监督、管理行为规范。
——办理会计机构设立、申报的有关事项，监督执业情况，协助政府主管部门进行年度检查。
——依法办理、审批及监督、管理境外会计机构和执业人员在境内开展业务的有关事项。
——组织注册会计师的培训、交流和研究活动，促进注册会计师队伍执业水平的提高。
（三）对注册会计师执业者的管理
注册会计师是注册会计师行业的具体执业者，注册会计师的服务质量代表了整个行业的业务水准，对注册会计师行业的规范管理，首先要对具体执业者进行规范管理。
1.建立全国统一的注册会计师考试、资格注册制度
制度：在《注册会计师法》的原则规定下，由行业主管部门制定《注册会计师执业资格管理办法》、《注册会计师执业资格考试的实施办法》，并以行政性法规形式颁布，体现其严肃性。 考试：在主管部门的指导下，由中国注册会计师协会具体负责注册会计师专业资格的全国统一考试工作。“上台阶”性质的专业资格考试，也由注册会计师协会负责。
注册：参加注册会计师全国统一考试成绩全部合格，并从事审计业务工作2年以上的，可向当地省、自治区、直辖市注册会计师协会申请注册。注册会计师协会按规定批准注册的，发给财政部统一制定的《注册会计师资格证书》。注册会计师必须成为注册会计师协会的执业会员，承认协会章程；参加一个会计机构的工作，方可执业。对专业资格考试合格者，经注册可由政府主管部门授与更高一级的专业资格。
2.对注册会计师执业行为规范的管理
注册会计师有义务遵守注册会计师协会制定的执业道德行为准则，执行执业工作准则。注册会计师协会和政府主管部门对注册会计师执业进行监督，对违规者依法进行处罚，情节严重的，可依法取消其注册会计师的执业资格。
（四）注册会计师机构的管理
注册会计师行业的社会责任要求其保持执业的独立性、客观性和公正性。这种行业特点，首先需要保证注册会计机构的独立性，不受任何行政干扰，有独立发表审计结论的权利，才能保证其客观、公正性。其次，对具体执业者也要有严格的约束机制。由此，客观上要求建立一种风险、责任和权利高度统一的组织形式，由机构和执业者承担执业的经济和法律责任，严格约束自己执业行为的内部运行机制，使执业机构实现“自主经营、自担风险、自我约束、自我发展”。
1.注册会计机构的组织形式
根据我国的实际情况和国际上的经验，规范我国注册会计师执业机构的组织形式。
首先，完善合伙制的法律体系，建立起一套适用于规范会计师事务所等中介服务机构实行的合伙制的法律、法规，对普通合伙制、有限责任合伙制等组织形式给予明确的法律解释，并据此对现行适用于会计师事务所的法律、规章制度中有关合伙制的条款进行修改。
其次，根据国情，建立完善的注册会计师执业机构的组织体系，应根据具体情况采取不同的组织形式。其中，普通合伙制约束力强，适用于中、小型会计机构，在改制初期，应成为我国会计机构的主要组织形式；有限责任合伙制有利于机构向规模化、区域化快速发展，应允许一些比较规范、发展较快的会计机构采用此种组织形式；适当发展个人独资的会计师事务所，既能满足中小工商企业对非审计的会计服务业务的需要，又能充分发挥社会会计人员的作用；采取有限责任制的会计机构，要建立严格的内部约束机制和风险防范机制，真正做到自我承担风险。
第三，逐步建立和完善个人财产登记制度和共有财产分割制度，解决合伙制实施过程中合伙人承担无限责任和连带责任义务时的财产兑现问题，保证合伙人制度的顺利实施。
第四，建立注册会计师执业责任风险保险制度。合伙制的会计机构，都有承担无限责任的法律约束条款，虽然强制约束了执业者的执业行为，但会计机构和职业者且承担着无限风险，必须建立注册会计师执业责任风险保险制度，以备发生执业责任时使用。执业责任风险保险制度，包括三项内容：一是个人执业责任风险保险金，由执业者从个人的收入中提取一部分存放在个人执业责任风险保险金帐户中；二是建立机构执业责任风险保险基金，从业务收入中提取；三是由机构向社会保险机构购买执业责任风险保险。
2.会计机构执业范围
注册会计师机构的执业范围，可根据执业人员的专业结构分为几类。
综合性的事务所：事务所拥有多种专业资格的专业人员，在符合有关规定的前提下，可综合开展独立审计、企业价值评估、税务代理、会计咨询等多种业务；专业事务所：也可以设立专项服务的专业服务机构，如企业价值评估事务所、税务代理事务所等。专项服务的事务所必须要有相应的专业资格的专业人员。
要鼓励会计师事务所进行重组和兼并、合并，向综合性、规模化发展，以适应国际注册会计师行业的发展趋势。
3.机构的准入与管理
机构的资质审查：鉴于我国中介市场的发育状况，在一定阶段内，注册会计机构的管理仍应实行许可证制度，即由政府主管部门（或由法律授权中国注册会计师协会）根据注册会计师法中关于机构设立的标准和条件进行审批，发放执业许可证后，到工商部门登记注册。从长远模式来看，在建立了规范的执业市场秩序后，机构的设立，可逐步过渡到依法登记备案制。
机构的注册登记：资质审查后，申请设立的机构可到工商部门登记注册，工商部门根据规定的资质条件，并根据《企业法人登记管理条例》和《公司登记条例》的规定给予注册。对我国注册会计师机构设立的管理应采取开放态度，即不分什么行业、叫什么名称，只要符合注册会计机构的设立标准，就应依法批准设立。这种管理方式，有利于中介服务机构向规模化、多元化发展，为注册会计师行业提供了开放、公平竞争的环境。
执业的管理：中国注册会计师协会依法对注册会计机构的执业质量和执业行为进行监督和管理，要进行不定期的抽查和定期的审查，对违反执业准则的个人和机构给以处罚。
五、注册会计行业规范管理与现有法律、制度的衔接
对注册会计师行业规范管理的实质是依法实施管理，相关法律、法规和制度的健全与完善，是注册会计师行业规范管理的保证。因此，要根据注册会计师行业的改革目标，完善、修改和清理现有的相关法律、法规和制度。
(一)完善、修改《中华人民共和国注册会计师法》
我国的注册会计师法是1993年10月通过并颁布，1994年1月1日实施，对于规范注册会计师行业管理，促进发展起了重要作用。但注册会计师法出台时，我国注册会计师市场已成行政分割状态，行政干预较多，业务范围较窄，执业行为管理不具体，违规处罚与修改后的会计法、刑法不衔接，许多方面不适应注册会计师行业今后的统一管理。因此，要组织力量，进行调查研究，对注册会计师法中的政府管理体制和职能、行业自律管理体制和职能、注册会计师执业资格准入制度和行为准则、机构准入制度、机构组织形式、注册会计师的执业范围和准则、监督与处罚等方面进行修改与完善。
(二)修改、清理有关政府职能部门的相关法律法规
由于三师并存相当一段时期，对三师的管理已经体现在原有一些业务管理的法律、法规中。例如，1991年国务院91号令《国有资产评估管理办法》中规定：国有资产管理部门负责管理和监督资产评估工作；《关于注册会计师执行证券、期货相关业务实行许可证管理的暂行规定》财会协字〔1997〕52号规定：注册会计师执行证券、期货业务许可证由财政部、中国证监会审批；另外，《注册税务师资格制度暂行条例》（国税发〔1999〕79号）及其相关文件，对注册税务师的资格认定和管理做了相应规定；这些法规和相关规定在注册会计师市场统一管理后，已经不适用，应该进行必要的修改。
中国证监会、国家税务局等业务管理部门，作为注册会计师服务的需求方，在业务管理的法律、法规中，要补充和明确对于所需注册会计师提供的审计、经济鉴证服务，及提供服务的标准，以便依法衡量、监督注册会计师的服务质量。
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